"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2011, N 12
По итогам финансового года многим компаниям нужно решить, на что потратить чистую прибыль, полученную за отчетный период. Вариантов здесь несколько. Эта прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание резервного или какого-либо иного фонда, погашение убытков прошлых лет, увеличение уставного капитала, иные цели (например, на выплату материальной помощи или вознаграждений работникам). Именно об увеличении уставного капитала АО или ООО за счет нераспределенной прибыли и пойдет сегодня речь.
Каковы особенности этой процедуры в АО и ООО? Будет ли считаться доходом для целей налогообложения: у участников ООО - разница между новой и старой номинальной стоимостью доли; у акционеров АО - разница между номинальной стоимостью новых акций и первоначальных? Как можно и уставный капитал увеличить, и на налоге на прибыль сэкономить?
Увеличение УК в акционерных обществах
Согласно Закону об АО <1> чистая прибыль может распределяться на:
- выплату дивидендов. Распределение производится на основании решения (объявления) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такое решение, как правило, общество вправе принимать по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (п. 1 ст. 42 Закона об АО);
- создание резервного фонда (в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала) (п. 1 ст. 35 Закона об АО);
- формирование специального фонда акционирования работников общества (предусматривается уставом общества). Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам (п. 2 ст. 35 Закона об АО);
- увеличение уставного капитала.
К сведению. Принятие решения о распределении чистой прибыли (убытков) АО по результатам финансового года относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров общества (п. 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО).
Как следует из п. 1 ст. 28 Закона об АО, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем:
- увеличения номинальной стоимости акций;
- размещения дополнительных акций.
В первом случае решение об увеличении уставного капитала общества принимается общим собранием акционеров, во втором - общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом ему предоставлено право на принятие такого решения (п. 2 ст. 28 Закона об АО).
Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение УК путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Об этом говорится в п. 5 ст. 28 Закона об АО.
Здесь же указано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Согласно п. 1 указанного Порядка под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов общества, принимаемых к расчету. Активы (пассивы), участвующие в расчете, перечислены в п. 3 (п. 4) Порядка.
При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается (п. 5 ст. 28 Закона об АО). (Не допускается само размещение дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции. Если в АО уже имелись дробные акции, то акционер - держатель таких акций при распределении дополнительных акций получит определенное количество целых акций и дробные акции.)
Пример 1 . Уставный капитал ЗАО "Меркурий" равен 1 000 000 руб. и состоит из 100 акций номиналом 10 000 руб.
Общество имеет резервный фонд в размере 200 000 руб.
Стоимость его чистых активов - 4 700 000 руб.
Нераспределенная прибыль прошлых лет - 4 100 000 руб.
Максимальная сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ЗАО "Меркурий", составляет 3 500 000 руб. (4 700 000 - 1 000 000 - 200 000).
Вариант 1. Акционеры ЗАО "Меркурий" приняли решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций.
При этом стоимость каждой акции увеличится на 35 000 руб. (3 500 000 руб. / 100 акций) и составит 45 000 руб. (10 000 + 35 000).
Вариант 2. Акционеры ЗАО "Меркурий" приняли решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций.
Рассчитаем, сколько дополнительных акций будет приходиться на каждую акцию. Для этого максимальную сумму, на которую можно увеличить уставный капитал (3 500 000 руб.), следует разделить на размер уставного капитала (1 000 000 руб.). Получается, что на каждую акцию будет приходиться по 3,5. То есть образовались дробные акции, что запрещено п. 5 ст. 28 Закона об АО. Поэтому максимально допустимая сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал путем размещения дополнительных акций, составит 3 000 000 руб., на каждую акцию тогда будет приходиться по 3 дополнительно размещенных акции (3 000 000 руб. / 1 000 000 руб.).
Предположим, что у двоих акционеров имелось по 2,5 акции. В этом случае каждый из них получит по 7,5 дополнительных акций (3 акции x 2,5). Всего у этих двух акционеров будет по 10 акций (7,5 + 2,5).
Увеличение уставного капитала АО требует внесения изменений в устав общества. Такое изменение в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона об АО осуществляется по результатам размещения акций на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если последнему по уставу принадлежит право принятия такого решения.
Изменения и дополнения устава общества подлежат государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в порядке, предусмотренном Федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (ст. 13, п. 1 ст. 14 Закона об АО). Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 2 ст. 14 Закона об АО).
Увеличение УК в обществах с ограниченной ответственностью
Согласно Закону об ООО <2> чистая прибыль общества с ограниченной ответственностью может быть использована следующим образом:
- распределена между его участниками. Принятие такого решения относится к компетенции общего собрания участников общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). Причем решение может приниматься ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО);
- общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества (ст. 30 Закона об ООО). Отметим, что создание резервного фонда - это право, а не обязанность ООО (в отличие от АО);
- ООО может увеличить свой уставный капитал.
Согласно ст. 17 Закона об ООО увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты (п. 1). Это увеличение может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2).
Как правило, это увеличение осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее 2/3 общего числа голосов участников. Причем решение может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение (п. 1 ст. 18 Закона об ООО).
Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 18 Закона об ООО сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
В силу п. 3 ст. 20 Закона об ООО стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Однако такой порядок не установлен. По мнению Минфина, ООО вправе использовать методику расчета чистых активов, предназначенную для АО (Письма от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696).
При увеличении уставного капитала общества за счет чистой прибыли пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона об ООО).
Пример 2 . Уставный капитал ООО "Марс" составляет 200 000 руб.:
- 30% уставного капитала принадлежит участнику 1 (номинальная стоимость доли - 60 000 руб.);
- 70% - участнику 2 (номинальная стоимость доли - 140 000 руб.).
Количество участников общества и соотношение их долей неизменны.
У общества есть резервный фонд в размере 30 000 руб.
Стоимость его чистых активов - 370 000 руб.
Нераспределенная прибыль по итогам 2010 г. составила 190 000 руб.
Сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ООО "Марс", составит 140 000 руб. (370 000 - 200 000 - 30 000). Решением участников общества чистая прибыль в указанной сумме направляется на увеличение уставного капитала.
После увеличения размер УК составил 340 000 руб. (200 000 руб. + 140 000 руб.). При этом доли участников остаются прежними (30% и 70%), увеличивается лишь номинальная стоимость долей. У участника 1 она составит 102 000 руб. (340 000 руб. x 30%), у участника 2 - 238 000 руб. (340 000 руб. x 70%).
Поправки, вносимые в устав в связи с изменением величины уставного капитала и номинальной стоимости долей общества, должны быть зарегистрированы. С этой целью в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), необходимо представить документы, перечисленные в п. 1 ст. 17 Федерального закона N 129-ФЗ <3>:
- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в устав ООО, подписанное лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, по форме N Р13001 <4>. В заявлении подтверждается, что вносимые изменения соответствуют установленным законодательством РФ требованиям, сведения, содержащиеся в уставе и заявлении, достоверны и соблюден предусмотренный Федеральным законом порядок принятия решения о внесении изменений в устав ООО;
- решение о внесении изменений в устав общества;
- изменения, вносимые в учредительный документ общества;
- документ об уплате государственной пошлины. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ размер пошлины за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, на сегодняшний день составляет 800 руб.
<4> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439.
Перечисленные документы должны быть представлены в регистрирующий орган в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества (п. 4 ст. 18 Закона об ООО). Именно с момента государственной регистрации эти изменения приобретают силу для третьих лиц.
Налог на прибыль
В случаях, когда чистая прибыль общества направляется на увеличение его уставного капитала, возникает вопрос о том, будет ли считаться доходом для целей налогообложения:
- у участников ООО - разница между новой и старой номинальной стоимостью доли;
- у акционеров АО - разница между номинальной стоимостью новых акций и первоначальных?
Организации - акционеры АО. Для налогоплательщиков-акционеров ситуация с увеличением уставного капитала акционерного общества прямо прописана в гл. 25 НК РФ, поэтому особых вопросов не вызывает. Так, согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:
- стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;
- разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом обществе).
Таким образом, если доля участия акционера в АО не изменяется, то при увеличении номинальной стоимости акций у акционера не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/685).
Организации - участники ООО. А вот с налогоплательщиками - участниками ООО все гораздо сложнее. По мнению Минфина, норма, прописанная в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, в отношении их не применяется. Он считает, что у этих организаций при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (см. Письма от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588, от 25.08.2011 N 03-03-06/1/518, от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30).
Полагаем, что если организация не будет придерживаться минфиновского подхода, то ей не избежать споров с налоговой инспекцией. Возможно, свою правоту придется доказывать в судебном порядке. Приведем пример успешного для налогоплательщика разрешения вопроса - Постановление ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006.
Суть дела заключалась в следующем. По мнению налогового органа, организация в нарушение п. 1 ст. 250 НК РФ необоснованно не включила в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доход от долевого участия в ООО, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль.
Судьи указали следующее. В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), от налогообложения освобождается увеличение доли в уставном капитале ООО, равно как и в АО. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы) закреплены в п. 1 ст. 3 НК РФ.
Общество с ограниченной ответственностью согласно п. 1 ст. 87 ГК РФ считается коммерческой организацией, уставный капитал которой разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество является самостоятельным юридическим лицом и владеет имуществом на праве собственности, при этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).
В силу п. 2 ст. 48 ГК РФ участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.
На основании анализа норм Закона об ООО судьи сделали вывод о том, что доля удостоверяет права участника на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28), получение действительной стоимости доли (в денежной и натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (п. 4 ст. 23 и ст. 26), части имущества общества после его ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8). При реализации этих прав владелец доли получает доход, например, в случае выплаты ему части прибыли общества.
Участники общества могут принять решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительную экономическую выгоду владельцы долей получат лишь тогда, когда будет реализовано какое-либо из имущественных прав.
Следовательно, как правомерно указано в ранее принятых судебных актах, у организации - участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.
Иностранные организации - участники ООО. По мнению Минфина, налогом на прибыль облагаются и доходы иностранных организаций - участников ООО, полученные в результате увеличения уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В Письме от 07.10.2011 N 03-08-05 финансисты указали: согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся в том числе доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений. Налог с данных видов доходов исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, - 20%.
Если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, применению подлежат нормы соответствующего международного договора.
Бухгалтерский учет
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.
Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
Несколько слов для организации - участницы ООО. Доля участника ООО отражается при приобретении на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости и в случае увеличения уставного капитала общества за счет средств нераспределенной прибыли не изменяется, поскольку у участника отсутствуют затраты на приобретение (п. п. 8, 18 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <5>).
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Если участник будет руководствоваться мнением финансового ведомства, то в налоговом учете он признает доход от участия в ООО, а в бухгалтерском учете дохода не возникнет. В этом случае согласно п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <6> в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНО отражается в бухгалтерском учете записью по дебету 99 "Постоянные налоговые обязательства" и кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам".
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Пример 3 . Воспользуемся данными примера 2. Предположим, что в налоговом учете ООО "Марс" отражен внереализационный доход в виде разницы между новой и старой номинальной стоимостью долей участников.
В бухгалтерском учете ООО "Марс" будут сделаны следующие записи:
Оптимизация для ООО
Итак, как уже отмечалось выше, официальная позиция относительно необходимости уплаты налога на прибыль организациями - участниками ООО заключается в том, что на них не распространяются положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, а значит, с разницы между новой и старой номинальной стоимостью доли они должны уплачивать налог на прибыль. Мы привели положительный пример из арбитражной практики, тем не менее говорить о тенденции не приходится - аналогичных примеров в справочно-правовых базах не удалось обнаружить. Невозможно предположить, как поведут себя судьи в подобном случае. Да и судиться не все организации имеют возможности и желание. Поэтому приходится искать "обходные" пути, чтобы сэкономить на налоге на прибыль на законных основаниях.
Предположим, что участники ООО (юридические лица) решили увеличить уставный капитал общества, при этом спорить с налоговой инспекцией по вопросу включения в доходы суммы увеличения УК они не хотят.
Пример 4 . Уставный капитал ООО "Юпитер" составляет 1 000 000 руб.:
- 40% уставного капитала принадлежит ООО "Венера" (номинальная стоимость доли - 400 000 руб.);
- 35% - ООО "Сатурн" (номинальная стоимость доли - 350 000 руб.);
- 25% - ООО "Плутон" (номинальная стоимость доли - 250 000 руб.).
В сентябре 2011 г. на общем собрании участников было решено увеличить уставный капитал на 2 000 000 руб. за счет чистой прибыли прошлых лет. Пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.
Участники не собираются спорить с налоговой инспекцией и решают заплатить налог на прибыль с разницы между новой и старой номинальной стоимостью доли.
Размер уставного капитала после увеличения составит 3 000 000 руб. (1 000 000 + 2 000 000).
Новая номинальная стоимость долей участников составит:
- у ООО "Венера" - 1 200 000 руб. (3 000 000 руб. x 40%);
- у ООО "Сатурн" - 1 050 000 руб. (3 000 000 руб. x 35%);
- у ООО "Плутон" - 750 000 руб. (3 000 000 руб. x 25%).
Рассчитаем размер налога на прибыль, который каждый из участников должен уплатить (исходя из ставки 20%).
Могут ли участники каким-то образом сэкономить на налоге на прибыль?
Как вариант можно предложить следующее: сначала оформить решение о выплате дивидендов, а затем внести на расчетный счет ООО денежные средства в счет увеличения уставного капитала. С суммы полученных дивидендов ООО удержит 9% - а не 20% с разницы между старой и новой номинальной стоимостью доли.
Рассмотрим на примере получение экономии.
Пример 5 . Воспользуемся данными примера 4.
2 сентября 2011 г. на общем собрании участников решено осуществить выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 2 000 000 руб. пропорционально размерам долей участников. В этом же месяце дивиденды поступили на расчетные счета участников.
5 октября 2011 г. на общем собрании участников было решено увеличить размер уставного капитала на 2 000 000 руб. <7>.
<7> Полагаем, что эти два решения должны быть приняты на разные даты, чтобы у налоговой инспекции не было повода усомниться в достоверности данных операций. Желательно, чтобы и суммы фигурировали разные. Например , на выплату дивидендов направлено 2 200 000 руб., на увеличение УК - 2 000 000 руб.
Рассчитаем размер налога на прибыль, который ООО "Юпитер" удержит из доходов в виде дивидендов каждого из участников, исходя из ставки 9%.
Отметим, что указанные суммы налога "получились" максимальными. Если бы, к примеру, ООО "Юпитер" само получало в 2011 г. дивиденды в размере 2 000 000 руб. и более, то сумма налога на прибыль к удержанию с участников была бы равна 0 руб. <8>.
Напомним читателям, что в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды, действует следующее правило. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Пример 6 . Уставный капитал ООО "Земля" составляет 1 000 000 руб.
50% уставного капитала принадлежит ООО "Уран", 50% - ООО "Нептун". Номинальные стоимости долей обоих участников составляют соответственно по 500 000 руб.
Оба участника владеют долями более 365 дней.
Вариант 1. Участники решили увеличить уставный капитал на 2 000 000 руб. за счет нераспределенной прибыли 2010 г.
Размер УК после увеличения составит 3 000 000 руб. (1 000 000 + 2 000 000).
Новая номинальная стоимость доли каждого из участников равняется 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. x 50%).
Размер налога на прибыль, который каждому из участников придется уплатить (исходя из ставки 20%), составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%).
Вариант 2. Участники решили выплатить дивиденды в размере 2 000 000 руб. за счет прибыли, полученной по результатам деятельности организации за 2010 г., пропорционально размерам долей участников.
Затем было принято решение об увеличении уставного капитала на 2 000 000 руб.
В связи с тем что распределяется прибыль, полученная за 2010 г., и соблюдаются условия, изложенные в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (владение долями не менее 365 календарных дней, размер долей не менее чем 50%), будет применяться ставка налога по доходам в виде дивидендов в размере 0%.
После того как два участника получат на расчетный счет денежные средства, они могут направить их на увеличение уставного капитала.
Цель достигнута - и уставный капитал увеличен, и налог на прибыль платить не нужно.
Теперь рассмотрим, как грамотно оформить все эти операции.
Во-первых, должно быть зафиксировано решение участников ООО (принимается на общем собрании) о выплате дивидендов.
Во-вторых, дивиденды необходимо перечислить на расчетные счета участников.
В-третьих, принимается решение об увеличении уставного капитала ООО за счет дополнительного вклада. В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона об ООО дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием такого решения (если уставом общества или решением общего собрания не установлен иной срок).
В-четвертых, не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов общее собрание участников общества должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками и о внесении в устав общества изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала.
В-пятых, в течение месяца с момента принятия решения о внесении изменений в устав ООО в регистрирующий орган (ИФНС) должны быть поданы следующие документы:
- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица (форма Р13001);
- документы, подтверждающие внесение вкладов (копии выписки банка по расчетному счету ООО, платежного поручения участника);
- решение общего собрания участников ООО об увеличении его уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов;
- решение общего собрания участников ООО об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов и о внесении в устав изменений, связанных с увеличением уставного капитала;
- новая редакция устава;
- платежное поручение об уплате госпошлины за регистрацию изменений в устав.
Организация - участник ООО на дату регистрации <9> изменений в ЕГРЮЛ отразит в налоговом и бухгалтерском учете увеличение стоимости доли в данном обществе.
<9> Дата регистрации изменений указана в свидетельстве о внесении изменений в ЕГРЮЛ (форма Р50003).
Е.Л.Ермошина
Редактор журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
"Финансовая газета. Региональный выпуск",
2006, N 32
УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
ООО
ЗА СЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ
ПРИБЫЛИ
Размер уставного капитала любого
хозяйствующего субъекта можно назвать
визитной карточкой: его величина
определяет минимальный размер имущества,
гарантирующего интересы кредиторов (ст. 90
ГК РФ). Это в конечном счете сказывается на
имидже и инвестиционной привлекательности
данного предприятия, возможностях делового
сотрудничества с серьезными партнерами и
развития бизнеса.
В связи с этим
актуален вопрос учета и налогообложения у
организаций-участников (владельцев долей)
операций по увеличению у учрежденного ими
общества размера уставного капитала за
счет нераспределенной прибыли этого
общества.
Согласно Федеральному закону
от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)
увеличение уставного капитала возможно
двумя способами: за счет имущества самого
общества (ст. 18) или за счет дополнительных
вкладов участников и третьих лиц (ст. 19).
Рассмотрим первый из них более подробно.
Прежде всего необходимо обратить внимание
на ряд ограничений, установленных Законом N
14-ФЗ. В частности, такое решение должно быть
принято общим собранием участников
большинством не менее двух третей голосов
от общего числа голосов участников, если
уставом не установлено иное. Кроме того,
решение принимается только на основании
данных бухгалтерской отчетности общества
за год, предшествующий году, в течение
которого оно принято. При этом сумма, на
которую увеличивается уставный капитал, не
должна превышать разницу между стоимостью
чистых активов общества и суммой уставного
капитала и резервного фонда общества.
Закон содержит и другую важную оговорку -
данная операция приводит к
пропорциональному увеличению номинальной
стоимости долей всех участников без
изменения размеров их долей.
Порядок
учета увеличения уставного капитала за
счет нераспределенной прибыли самого
общества не вызывает затруднений: Д-т 75
"Расчеты с учредителями", К-т 80 "Уставный
капитал"; Д-т 84 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)", К-т 75. При этом в
аналитическом учете к счету 80 фиксируется
пропорциональное увеличение долей его
собственников.
Что касается отражения
данной операции у участников - юридических
лиц, то в настоящее время нормативными
документами он прямо не установлен, и
необходимо руководствоваться общими
принципами и правилами.
Так, в
соответствии с Инструкцией по применению
Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденной Приказом Минфина
России от 31.10.2000 N 94н, а также п. п. 3, 8, 21 ПБУ 19/02
"Учет финансовых вложений", утвержденного
Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, доля
в уставном капитале ООО учитывается в
составе финансовых вложений по
первоначальной стоимости на счете 58
"Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и
акции".
Пунктом 12 ПБУ 19/02 предусмотрено,
что первоначальная стоимость финансовых
вложений может изменяться в случаях,
установленных законодательством и
настоящим Положением. При этом порядок
действий следующий: а) для вложений, по
которым можно определить текущую рыночную
стоимость; б) для вложений, по которым
текущая рыночная стоимость не
определяется; в) в случае обесценения
финансовых вложений (разд. 5).
Поскольку
действующий порядок предполагает
идентичность сумм, числящихся в
учредительных документах (и по кредиту
счета 80) общества с дебетовым остатком по
счету 58 организации - участника этого
общества, возникает вопрос о порядке
отражения данной операции в учетных
регистрах и на счетах бухгалтерского учета
участника.
В рассматриваемой ситуации
объем прав участника общества остается
неизменным, однако происходит увеличение
номинальной стоимости доли.
Представляется, что на основании п. 18 ПБУ
19/02, в данном случае нужно увеличить
стоимость финансового вложения
организации. Это следует и из указанного
Законом N 14-ФЗ ограничения о том, что
увеличение номинальной стоимости
производится на сумму, не превышающую
стоимость чистых активов за минусом
размеров уставного капитала и резервного
фонда. Иными словами, разрешается
"доведение" финансовых вложений до
действительной их стоимости.
Направленная на увеличение уставного
капитала нераспределенная прибыль этого
общества для организации-учредителя
является доходом на основании п. 7 ПБУ 9/99
"Доходы организации", утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Отсутствие фактического поступления
средств не имеет значения, так как доход
получен в виде увеличения номинальной
стоимости доли. Напомним, что в отличие от
налогового учета в бухгалтерском учете
доля в уставном капитале ООО как объект
гражданских прав относится к разновидности
имущественных прав (ст. 128 ГК РФ).
При
этом соблюдается требование п. 2 ПБУ 9/99 о
том, что "доходами организации признается
увеличение экономических выгод в
результате поступления активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) погашения
обязательств, приводящее к увеличению
капитала этой организации, за исключением
вкладов участников (собственников
имущества)".
Таким образом, указанная
операция на счетах бухгалтерского учета
организации-участника будет отражена
записями: Д-т 58, К-т 76; Д-т 76, К-т 91.
Что
касается налогообложения данной операции,
то этот вопрос остается спорным.
Так, в
Письме Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3
указывалось, что гл. 25 НК РФ не содержит
норм, позволяющих исключить из налоговой
базы по налогу на прибыль организаций
увеличение номинальной стоимости доли в
уставном капитале ООО.
Действительно,
согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при
определении налоговой базы не учитываются
доходы "в виде стоимости дополнительно
полученных организацией - акционером акций,
распределенных между акционерами по
решению общего собрания пропорционально
количеству принадлежащих им акций, либо
разницы между номинальной стоимостью новых
акций, полученных взамен первоначальных, и
номинальной стоимостью первоначальных
акций акционера при распределении между
акционерами акций при увеличении уставного
капитала акционерного общества (без
изменения доли участия акционера в этом
акционерном обществе)". То есть данная
льгота распространяется только на
акционерные общества, в чем специалисты
обоснованно усматривают дискриминационный
характер этой нормы.
Налоговые органы
придерживались противоположного мнения. В
Письме УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 20-12/46422
сказано, что сам по себе факт увеличения
уставного капитала общества не влечет
возникновения дохода у его участников,
поскольку это общество является
самостоятельным юридическим лицом, имеет
имущество на праве собственности и это
имущество обособлено от имущества его
учредителей (участников). Поэтому при
увеличении уставного капитала ООО за счет
нераспределенной прибыли у участника,
размер доли которого увеличивается
пропорционально ранее принадлежавшей ему
доле в уставном капитале данного ООО,
налогооблагаемый доход не возникает.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены
изменения в состав внереализационных
доходов. Если раньше согласно п. 1 ст. 250 НК РФ
внереализационными доходами признавались
доходы от долевого участия в других
организациях, то в новой редакции сделана
оговорка: за исключением дохода,
направляемого на оплату дополнительных
акций (долей), размещаемых среди акционеров
(участников) организации.
По мнению
некоторых специалистов, данная поправка не
может быть применена к рассматриваемой
ситуации, поскольку дополнительные доли
никем не размещаются (приобретаются), а
происходит пропорциональное увеличение
номинальной стоимости долей всех
участников без изменения размеров долей в
соответствии с п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ.
На
взгляд автора, принимая во внимание
содержание пп. 2 п. 2 ст. 43 и пп. 15 п. 1 ст. 251, а
также схожесть экономических процессов
(для АО и ООО), следовало более четко
сформулировать данную норму, включив в нее
положение о том, что она применяется и в
случае увеличения номинальной стоимости
долей участников общества за счет
нераспределенной прибыли.
Отсутствие
четкого нормативного регулирования
данного вопроса приводит к выражению
разных мнений. Причем налоговые риски
возрастают из-за необходимости применения
налоговой ставки в размере 24%. Это вытекает
из пп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ, где сказано, что не
признаются дивидендами "выплаты акционерам
(участникам) организации в виде передачи
акций этой же организации в собственность".
Данное положение может быть применено и при
увеличении номинальной стоимости долей
каждого участника ООО.
В условиях
неопределенности налогового
законодательства для налогоплательщиков
более безопасным с точки зрения возможных
негативных налоговых последствий является
принятие решения о распределении
полученной прибыли в виде дивидендов (с
уплатой налога), а затем направить
оставшиеся средства на увеличение
уставного капитала общества.
А.Амиев
К. э. н.
ООО "Ториаудит"
Подписано в
печать
09.08.2006
Счет бухгалтерского учета 84 используют для отражения и анализа обобщенной информации о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке), сумма которого определяется по итогам отчетного финансового года. С помощью типовых проводок и наглядных примеров мы поможем Вам разобраться в специфике использования счета 84 и в особенностях отражения операций с нераспределенной прибылью.
В учете АО «Мегаполис» были сделаны следующие записи:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 08 | 60 | Приобретен конвейерный станок (175.300 руб. — .741 руб.) | 148.559 руб. | Товарная накладная |
| 19.1 | 60 | Учтена сумма входящего НДС по приобретенному станку | .741 руб. | Счет-фактура |
| 01 | 08 | Принят к учету приобретенный конвейерный станок | 148.559 руб. | Акт ввода в эксплуатацию ОС |
| 68 НДС | 19.1 | Принята к вычету сумма входящего НДС | .741 руб. | Счет-фактура |
| Учтено целевое финансирование стоимости приобретенного станка (за счет использования чистой прибыли) | 148.559 руб. | Товарная накладная, Акт ввода ОС, Отчет о прибыли и убытках |
Покрытие убытков по 84 счету за счет учредителей
По итогам 2015 года АО «Фиеста» получило убытки в размере 841.800 руб. Учредителями АО «Фиеста» выступают Савельев Р.Н. (58% доли в уставном капитале) и Марков К.Л. (42% доли в уставном капитале). Решением правления было установлено, что покрытие убытков 2015 года будет осуществлено за счет учредителей:
- за счет Савельева — 488.244 руб. (841.800 руб. * 58%);
- за счет Маркова — 353.556 руб. (841.800 руб. * 42%).
Протокол решения правления был подписан в феврале 2016. В том же месяце от Савельева и Маркова поступили средства а расчетный счет АО «Фиеста».
Для отражения операций по покрытию убытка за счет собственных средств учредителей, в балансе АО «Фиеста» были открыты следующие субсчета:
- 75.1 — Средства Савельева, направленные на погашение убытка;
- 75.2 — Средства Маркова, направленные на погашение убытка.
В учете АО «Фиеста» были сделаны такие записи:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 75.1 | 84 | Отражена задолженность Савельева по погашению убытка собственными средствами | 488.244 руб. | Протокол решения правления |
| 75.2 | 84 | Отражена задолженность Маркова по погашению убытка собственными средствами | 353.556 руб. | Протокол решения правления |
| 75.1 | 488.244 руб. | Банковская выписка | ||
| 75.2 | Зачислены средства от Савельева в счет погашения убытка 2015 года | 353.556 руб. | Банковская выписка | |
| 99 ПНО | 68 Налог на прибыль | Учтена сумма постоянного налогового обязательства (488.244 руб. * 20%) | 97.649 руб. | Протокол решения правления |
П.А. Попов, экономист
Увеличиваем уставный капитал ООО за счет прибыли
Как участникам ООО не платить налоги с «бумажного» роста их долей или заплатить их по минимуму
Небезызвестный министр финансов РФ Александр Лившиц говаривал: «Делиться надо!». Это его фраза о налогах. Но очень обидно, когда делиться с государством надо тем, чем уже фактически поделился, - нераспределенной прибылью ООО (участником которого вы являетесь), с которой уже уплачен налог. А если еще и «делиться надо» фактически не полученными деньгами?!
Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Финансист»)Смотрим - на что посягает государство
Расклад тут простой. Если речь идет об увеличении капитала АО, то его акционеры - юридические лица - в шоколаде. В гл. 25 НК РФ на этот счет имеется специальная норма - налогом на прибыль не облагается:
- <или> стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акцийподп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ ;
- <или> разница между номинальной стоимостью новых и старых акций при увеличении уставного капитала АО (без изменения доли участия акционера).
Мнение читателя
“ Наш крупный федеральный клиент, заглянув в наш устав и увидев там 10 тыс. руб. капитала, сказал, что даже разговаривать о ценах с нами не будет. Хотя обороты у нас выше среднего - хлебозавод все-таки. Так что пришлось повышать «уставняк». Но так как все нужно было сделать очень срочно, то наш собственник просто внес деньги” .
Оксана,
бухгалтер, Московская обл.
Если акционеры применяют УСНО, то и у них облагаемого дохода не будетподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 , подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ .
Акционерам - физическим лицам повезло меньше: и Минфин, и Конституционный суд РФ считают, что они должны самостоятельно заплатить 13% НДФЛ с дохода в виде дополнительных или увеличенных в номинале акций. Просто потому, что льготы, аналогичной «прибыльной», в гл. 23 НК РФ нет, перечень необлагаемых доходов закрыт, а перечень облагаемых доходов - открытПисьма Минфина России от 11.08.2005 № 03-05-01-04/265 , от 16.03.2006 № 03-05-01-04/67 ; Определения КС РФ от 16.01.2009 № 81-О-О , от 16.07.2009 № 925-О-О .
Если же уставный капитал за счет прибыли увеличивает ООО, то участники этого ООО платят по полной:
- <если> это компании на общем режиме, то налог на прибыль по ставке 20% с внереализационного дохода в виде разницы между новой и старой номинальной стоимостью доли. Так считают и Минфин, и налоговикисм., например, , от 08.06.2011 № 03-03-06/3/4 ; Письмо ФНС России от 28.07.2006 № 02-3-12/202 ;
- <если> это компании-упрощенцы, то налог при УСНО по ставке 6 или 15% (в зависимости от объекта) с внереализационного доходап. 1 ст. 346.15 , ст. 346.20 НК РФ ;
- <если> это физические лица - резиденты РФ, то НДФЛ по ставке 13%. Мнение Минфина и налоговиков тут тоже давно сформировалось - это облагаемый доход и его нужно отразить в справке 2-НДФЛ по каждому участнику - физическому лицуПисьма Минфина России от 14.04.2011 № 03-04-06/3-88 , от 12.03.2010 № 03-04-06/2-30 ; Письмо ФНС России от 15.06.2006 № 04-1-03/318 .
Само ООО, разумеется, в бюджет ничего не платит и налоги с участников не удерживает. За исключением ситуации, когда участник является физическим лицом и ему выплачиваются иные денежные доходы, с которых можно удержать НДФЛ (например, он работает в ООО).
Вам не кажется все это несправедливым?
Судиться можно, но не всем
Предположим, мнение Минфина и налоговиков проигнорировано и налог (на прибыль, при УСНО или НДФЛ) с увеличенной стоимости доли ООО вы платить не стали. Тогда велика вероятность, что этот налогооблагаемый доход налоговики при проверке найдут. Тогда пожалуйте доплатить налог. А если нет, то в суд.
Судебные перспективы такого спора с налоговиками зависят от того, кто вы:
- <если> вы компания - участник ООО, то шансы у вас есть. Судебные споры по этому вопросу пока единичны. Но однажды суд уже поддержал компанию. По мнению ФАС Поволжского округа, распространение льготы по подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ только на акционеров АО является дискриминацией по организационно-правовой форме, что не допускается НК РФпп. 1, 2 ст. 3 НК РФ ; Постановление ФАС ПО от 16.02.2009 № А65-11409/2006 . Кроме того, суд посчитал, что при увеличении УК дохода (экономической выгодыст. 41 НК РФ ) у участников общества не возникает как такового - он может образоваться лишь в последующем, например при продаже доли, при выходе из ООО или при его ликвидации и распределении имущества;
- <если> вы и есть ООО (у которого увеличен капитал) и обязаны были начислить и удержать с дохода своих участников - физических лиц НДФЛ, то отвоевать доначисление НДФЛ, пени и штрафа вам будет трудно. Если, конечно, у вас была возможность удержать налог (например, с последующих выплат владельцам)ст. 75 НК РФ , ст. 123 НК РФ . Несколько лет назад ООО почти во всех округах «отбивали» подобные претензии налоговиковсм., например, Постановления ФАС ВСО от 25.07.2006 № А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1 ; ФАС УО от 28.05.2007 № Ф09-3942/07-С2 ; ФАС ВВО от 02.06.2008 № А29-5650/2007 ; ФАС МО от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09 ; ФАС СЗО от 23.04.2008 № А26-3819/2007 . Суды и в этой ситуации упирали на то, что доход - экономическую выгоду - владельцы увеличенных в номинале долей получат лишь в будущем, например при их продаже.
Однако затем по этому поводу высказался Конституционный суд РФ: перечень облагаемых доходов физических лиц в гл. 23 НК РФ открыт, а в доходах, не облагаемых НДФЛ, разница между новой и старой стоимостью доли не указана. Так что облагаем ее по полной программеп. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 16.01.2009 № 81-О-О ; п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 16.07.2009 № 925-О-О . И хотя КС РФ высказался по поводу увеличения капитала АО, суды уже ссылаются на это мнение и в спорах с ОООПостановление ФАС СКО от 02.12.2010 № А32-38158/2009 .
Так что и самому ООО (при неудержании НДФЛ), и гражданам - владельцам долей в его капитале (при доначислении налога инспекцией) спорить теперь бесперспективно.
«Нормальные герои всегда идут в обход!»
СИТУАЦИЯ 1. Для участников - организаций с долей в 50% и более
Способ увеличить уставный капитал ООО, не платить налоги и одновременно не спорить с налоговиками прост и удобен.
ШАГ 1. Единственный участник (или участники - на общем собрании) оформляет решение о выплате дивидендов в размере прибыли текущего года и нераспределенной прибыли 2010 г.п. 1 ст. 28 , ст. 39 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ) С 2011 г. такие дивиденды облагаются налогом на прибыль по нулевой ставкеподп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ ; подп. «а» п. 9 ст. 1 , п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ !
Нулевая ставка налога распространяется
на дивиденды, начисленные по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды. Она распространяется на организации - получателей дивидендов, имеющих долю 50% и более в капитале и непрерывно владеющих этой долей в течение 365 дней.
Если вы будете выплачивать дивиденды из прибыли более ранних лет, то с этой части налоги платить придется.
ШАГ 2. Участник получает дивиденды на свой расчетный счет.
ШАГ 3. Далее участник (участники) принимает решение об увеличении уставного капитала ООО за счет дополнительного вкладап. 1 ст. 19 Закона № 14-ФЗ . Его лучше оформить отдельно от решения о выплате дивидендов, чтобы налоговикам не пришло в голову связать эти два события, заявить о «фиктивности» выплаты дивидендов и начислить налог с суммы увеличения капитала.
ШАГ 4. Затем участник не позднее 2 месяцев с момента принятия решения (если иной срок не установлен в уставе ООО) должен перечислить вклад в капитал ООО на расчетный счет общества. После перечисления вклада (не позднее чем через месяц) участник должен оформить решение об утверждении итогов внесения дополнительного вклада и о внесении в устав ООО изменений, связанных с увеличением размера УКп. 1 ст. 19 , п. 2 ст. 12 Закона № 14-ФЗ .
ШАГ 5. Наконец, дочернее ООО обязано в течение месяца (с момента принятия решения о внесении изменений в устав ООО) подать в регистрирующую ИФНС следующий пакет документовстатьи 17, 18 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» ; п. 2.1 ст. 19 Закона № 14-ФЗ :
- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица (форма № Р13001)приложение № 3 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 № 439 , подписанное директором этого ООО;
- документы, подтверждающие внесение вклада (вкладов), - копию выписки банка по расчетному счету ООО, копию платежного поручения участника;
- решение участника ООО (общего собрания участников ООО) об увеличении уставного капитала ООО за счет внесения дополнительного вклада;
- решение участника ООО (общего собрания участников ООО) об утверждении итогов внесения дополнительного вклада и о внесении в устав изменений, связанных с увеличением уставного капитала;
- текст изменений в устав ООО об увеличении уставного капитала (или новую редакцию устава);
- платежку об уплате госпошлины за регистрацию изменений в устав (800 руб.)подп. 1, 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ .
После регистрации изменений ООО получит свидетельство о внесении изменений в ЕГРЮЛ (форма № Р50003приложение № 12 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 № 439 ). А ваша компания (как его участник) на дату регистрации изменений в ЕГРЮЛ может отразить в налоговом и бухгалтерском учете увеличение стоимости доли в ООО.
И дело можно считать решенным - УК увеличен, а налоговых последствий ни для вашей компании, ни для дочернего ООО эти операции не имеют. А при последующей продаже ООО или выходе из него и на ваш первоначальный вклад, и на дополнительный можно будет уменьшить доход для целей налогообложения прибылиподп. 4 п. 1 ст. 251 , подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ ; Письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/222 . Правда, если ваша компания - участник ООО применяет УСНО, то ни о каком уменьшении дохода речь не идет. Но это уже другая история...
Вывод
Идеальный вариант для компании - владельца ООО с долей 50% и выше - заполучить прибыль общества через дивиденды с нулевым налогом и вернуть их обратно, вложив в уставный капитал ООО. Никто ничего не платит!
Единственный минус - нулевая ставка действует только по дивидендам из прибыли за 2010 г. и позднее.
СИТУАЦИЯ 2. Для участников - организаций с долей менее 50% и для участников - физических лиц
Тут уже нулевая ставка по дивидендам не действуетподп. 1 п. 3 ст. 284 , п. 4 ст. 224 НК РФ . Но все равно способ «дивиденды - вклад в капитал» поможет сэкономить на налогах:
- <если> участник - физическое лицо, то ООО удержит с него налог в размере 9% от суммы выплаченных дивидендовп. 4 ст. 224 , подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ . После чего он внесет полученные деньги на счет ООО в качестве дополнительного вклада в капитал общества. Просто при увеличении капитала ООО за счет его прибыли участнику пришлось бы заплатить 13%. Итого имеем экономию 4%. ООО с вклада в капитал, разумеется, никаких налогов не платитст. 277 НК РФ ;
- <если> участник - компания, то с выплачиваемых ей дивидендов ООО удержит те же 9% против 20%, которые компании пришлось бы заплатить при прямом увеличении уставного капитала за счет прибыли ОООподп. 2 п. 3 , подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ . Экономия еще внушительнее - 11% от прироста стоимости доли. То же самое касается и участников-упрощенцев. Ведь выплачиваемые им дивиденды облагаются налогом на прибыль по той же ставке 9%подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ .
Воплощается в жизнь увеличение капитала ООО по тем же шагам, что и в варианте 1.
Вывод
Даже если ваша компания не имеет права на нулевую ставку налога на прибыль, увеличивать капитал дочернего ООО все равно выгоднее за счет выплаченных дивидендов.
То же самое касается и участников - физических лиц. Но тут экономия будет поменьше.
Путь на «минное поле»
Допустим, участники «прибыльного» ООО категорически не хотят делиться с государством увеличенной стоимостью их долей даже в размере налога на дивиденды. Но и «живые» деньги (даже временно) вносить в капитал ООО они не готовы. В такой ситуации иногда рекомендуют еще один способ быстро увеличить уставный капитал: ввести в ООО нового дружественного (подконтрольного) участника - дочернюю компанию или родственника, который сделает вклад за счет заемных денег от самого же ООО. Но мы сразу предупреждаем вас, что делать так не стоит: этот способ трудозатратен, есть учетные и налоговые нюансы, а кроме того, увеличение капитала будет, по сути, временным. Вкратце техника этого «фокуса» выглядит так:
Мнение читателя
“ Отличную льготу по дивидендам сделали. А то как-то несправедливо получается - налог на прибыль заплатил, а затем еще и с акционеров налоги удерживай. Хотя в других странах и похуже бывает - корпоративный налог, налоги на доходы, отдельный налог на дивиденды, общий и местный налоги на прирост капитала, в общем, все «веселее», чем у нас” . ;
Вроде бы все неплохо - уставный капитал увеличен, налогов не прорисовывается. Но вот дальше, когда вы захотите вывести нового участника «из дела» и погасить выданный ему заем, начнутся проблемы. Чтобы избавиться от доли, «внедренный» участник может:
- <или> продать ее кому-либо из старых участников ООО. Но для этого старые участники должны изъявить желание отдать «живые» деньги за долю. Или же им опять придется «выдавать» на эти цели займы;
- <или> продать ее самому обществу или выйти из обществап. 1 ст. 26 Закона № 14-ФЗ . У такого развития событий сразу несколько неприятных последствий.
Новому участнику придется выплатить уже действительную, а не номинальную стоимость доли. То есть сумму, увеличенную на часть нераспределенной прибыли, приходящейся на долю этого участникап. 2 ст. 14 , п. 2 ст. 23 , п. 1 ст. 26 Закона № 14-ФЗ . Понятно, что это невыгодно ООО (а косвенно - и старым участникам) - общество заплатит новому участнику больше, чем получило от него.
Новый участник, если он недостаточно подконтролен, может отказаться отдавать свою долю или попытаться продать ее третьему лицу. Понятно, что в такой ситуации контроль старых участников над ООО будет ослаблен.
Если доля участника перейдет к обществу, то в течение года ООО должно будет либо реализовать ее, либо распределить стоимость доли между остальными участниками, либо... уменьшить УК на ее стоимостьпп. 2, 5 ст. 24 Закона № 14-ФЗ . Кстати, распределение доли между старыми участниками ООО фактически опять образует для них облагаемый доход.
Так что способ этот мало того что трудозатратный, так еще и очень кратковременный.
Есть и налоговые нюансы. Предположим, что участник продает долю или выходит из ООО, получает деньги и погашает ООО заем. Если это физическое лицо, то по НДФЛ он выйдет в ноль, только если действительная стоимость его доли равна сумме ранее внесенного вклада (напомним, что плательщики НДФЛ могут принять к вычету расходы на приобретение долей в ООО)подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ . Но, скорее всего, так не будет и ему придется заплатить НДФЛ.
По налогу на прибыль ситуация такая же: организации - новому участнику с разницы между действительной стоимостью доли и расходами на ее приобретение нужно будет заплатить налог
Участники (участник) общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет собственного имущества организации. Такое решение может быть принято:
- общим собранием участников (если у общества более одного участника). В этом случае решение принимается большинством (не менее 2/3) голосов (если уставом общества не установлено иное соотношение);
- единственным учредителем (участником).
Решение об увеличении уставного капитала общества оформите соответственно:
- протоколом общего собрания участников;
- решением единственного учредителя (участника).
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году принятия такого решения.
Это следует из пункта 2 статьи 17, пункта 1 статьи 18, подпункта 2 пункта 2 статьи 33, пункта 6 статьи 37 и статьи 39 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Будьте внимательны: все ООО, в том числе с единственным участником, обязаны заверить у нотариуса принятое решение об увеличении уставного капитала. Таковы требования пункта 3 статьи 17 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (письмо ФНС России от 24 февраля 2016 г. № ГД-3-14/743@).
Источники увеличения УК
Источниками увеличения уставного капитала за счет имущества могут быть:
- добавочный капитал общества;
- нераспределенная прибыль прошлых лет;
- фонды, создаваемые обществом в соответствии с уставом (например, фонд развития).
При увеличении уставного капитала за счет имущества общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех его участников. При этом размеры самих долей участников не меняются. На действительную стоимость долей участников увеличение уставного капитала общества также не влияет.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда организации.
Такие правила установлены в абзаце 2 пункта 2 статьи 14, пунктах 2 и 3 статьи 18 Закона от 8 августа 1998 г. № 14-ФЗ.
Пример, как определить номинальную стоимость долей участников и максимальной суммы, на которую может быть увеличен уставный капитал общества за счет его собственного имущества
Размер уставного капитала организации составляет 100 000 руб., из которых первый участник оплатил 80 000 руб. (размер его доли - 80% уставного капитала), а второй участник - 20 000 руб. (размер его доли - 20% уставного капитала). Резервного фонда организация не имеет.
За предшествующий год стоимость чистых активов организации составила 300 000 руб.
Действительная стоимость долей участников общества составляет:
- первого участника - 240 000 руб. (300 000 × 80%);
- второго участника - 60 000 руб. (300 000 × 20%).
В текущем году организация приняла решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на 100 000 руб. Данная сумма не превышает разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала общества (100 000 руб. < (300 000 руб. - 100 000 руб.)).
После увеличения уставный капитал организации равен 200 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб.).
- 160 000 руб. (80 000 руб. + 100 000 руб. × 80%) - у первого участника;
- 40 000 руб. (20 000 руб. + 100 000 руб. × 20%) - у второго участника.
- 80 процентов (160 000 руб. : 200 000 руб. × 100%) - доля первого участника;
- 20 процентов (40 000 руб. : 200 000 руб. × 100%) - доля второго участника.
Действительная стоимость долей участников общества также не изменилась: 240 000 руб. - у первого и 60 000 руб. - у второго.
Внесение изменений в устав
При увеличении уставного капитала в устав организации нужно внести изменения. Решение о внесении изменений в устав принимает общее собрание участников (единственный учредитель). Изменения нужно зарегистрировать в налоговой инспекции. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 12, статьями 13, 39 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, статьей 2 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ, абзацем 2 пункта 1 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.
Документы на госрегистрацию подайте в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала.
Заявление о госрегистрации изменений в уставе должно подписать лицо, которое осуществляет функции единоличного исполнительного органа общества (например, генеральный директор). В заявлении подтверждается, что увеличение уставного капитала произведено в соответствии с требованиями законодательства.
За госрегистрацию изменений в уставе нужно заплатить госпошлину (ст. 3 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ, подп. 1, 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Ее размеры приведены в таблице .
Бухучет
В бухучете увеличение уставного капитала отразите на дату госрегистрации изменений, внесенных в устав организации. Связано это с тем, что сумма отраженного в бухучете уставного капитала должна соответствовать его размеру, зафиксированному в учредительных документах организации (письмо Минфина России от 21 марта 2007 г. № 07-05-12/03).
В зависимости от источника увеличения уставного капитала сделайте в учете проводку:
Дебет 83 Кредит 80
- отражено увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала общества;
Дебет 84 Кредит 80
- отражено увеличение уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли общества.
Госпошлину за регистрацию изменений в уставе включите в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). На сумму уплаченной госпошлины сделайте в учете записи:
- перечислена госпошлина в бюджет;
- отнесена на прочие расходы стоимость госпошлины.
Пример увеличения уставного капитала за счет средств добавочного капитала организации. Решение об увеличении уставного капитала принято общим собранием участников. У общества два участника - российские организации
Размер уставного капитала ООО «Торговая фирма "Гермес"» составляет 300 000 руб., из которых первый участник оплатил 180 000 руб. (размер его доли - 60% уставного капитала), а второй участник - 120 000 руб. (размер его доли - 40% уставного капитала).
5 сентября протоколом общего собрания участников утверждено решение об увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала организации, ранее сформированного в результате дооценки основных средств, на 200 000 руб. Эта сумма не превышает разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала общества. Резервного фонда организация не создавала.
После увеличения уставный капитал организации составил 500 000 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб.).
Номинальная стоимость долей участников общества увеличилась пропорционально и составила:
- 300 000 руб. (180 000 руб. + 200 000 руб. × 60%) - у первого участника;
- 200 000 руб. (120 000 руб. + 200 000 руб. × 40%) - у второго участника.
Размеры долей участников общества остались прежними:
- 60 процентов (300 000 руб. : 500 000 руб. × 100%) - доля первого участника;
- 40 процентов (200 000 руб. : 500 000 руб. × 100%) - доля второго участника.
Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
Дебет 83 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала организации;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
С суммы разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников - физических лиц, которая образовалась в результате увеличения уставного капитала, нужно удержать НДФЛ (п. 19 ст. 217, ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 226 НК РФ).
Пример увеличения уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли организации. Решение об увеличении уставного капитала принято единственным учредителем - физическим лицом
5 сентября единственным учредителем ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.В. Львовым (он же является генеральным директором организации) принято решение об увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на 100 000 руб.
Эта сумма не превышает разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала общества. Резервного фонда организация не создавала.
3 октября «Гермес» подал документы на госрегистрацию изменений в уставе организации. За подачу заявления о госрегистрации организация оплатила госпошлину в размере 800 руб.
8 октября увеличение уставного капитала организации было зарегистрировано.
В октябре Львову была начислена зарплата. Прав на вычеты по НДФЛ у сотрудника нет. НДФЛ с суммы увеличения номинальной стоимости доли Львова в уставном капитале общества удерживается на общих основаниях.
Бухгалтер организации сделал в учете следующие проводки.
Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
- 800 руб. - перечислена госпошлина за регистрацию изменений в уставе.
Дебет 84 Кредит 80
- 100 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- 800 руб. - отнесена на прочие расходы госпошлина за регистрацию изменений в уставе.
НДФЛ с суммы увеличения номинальной стоимости доли Львова в уставном капитале общества бухгалтер удержал в момент выплаты зарплаты за октябрь:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 13 000 руб. (100 000 руб. × 13%) - удержан НДФЛ.
Налог на прибыль
При увеличении уставного капитала за счет имущества общества налоговая база по налогу на прибыль у организации не возрастает. В результате такой операции никакой экономической выгоды и, соответственно, налогооблагаемых доходов организация не получает (ст. 41 НК РФ).
В то же время у организаций - участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей возникает внереализационный доход (сумма увеличения). С такого дохода необходимо заплатить налог на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Минфин России пояснил, что льгота, предусмотренная подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ для участников акционерных обществ, в данном случае не применяется (письмо от 25 августа 2011 г. № 03-03-06/1/518).
Ситуация: нужно ли удержать налог на прибыль из доходов участника - иностранной организации, которые он получил из-за того, что уставный капитал увеличили за счет собственного имущества?
Да, нужно.
При увеличении уставного капитала за счет имущества общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех его участников. При этом размеры самих долей не меняются.
При выплате доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств, российские организации признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль . В этом случае налогом на прибыль облагаются доходы, полученные от российской организации.
Это следует из пункта 4 статьи 286, пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ.
При увеличении уставного капитала за счет имущества общества никаких выплат иностранной организации-участнику не происходит. В то же время увеличивается номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества. В этом случае доходом является сумма такого увеличения.
Законодательство не содержит норм, исключающих такие суммы из состава налогооблагаемых доходов. Такая норма предусмотрена только для акционерных обществ (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В связи с этим при увеличении уставного капитала ООО у участника возникает внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества. В этом случае организация должна выступить в качестве налогового агента и удержать налог на прибыль.
Такой вывод следует из писем Минфина России от 30 мая 2013 г. № 03-03-06/1/19742, от 9 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/732, от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30.
Совет : есть аргументы, позволяющие не удерживать налог на прибыль из доходов участника - иностранной организации, которая не осуществляет деятельность в России через постоянное представительство, полученных им при увеличении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества. Они заключаются в следующем.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). При увеличении уставного капитала за счет имущества организации размер долей участников и объем их прав не изменяется (п. 3 ст. 18 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). То есть экономической выгоды и, соответственно, налогооблагаемого дохода у иностранной организации-участника при таком увеличении не возникает.
Налогооблагаемый доход у иностранного участника может возникнуть, например, при дальнейшей продаже своей доли в уставном капитале (ст. 41, подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Следовательно, сумма разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей иностранного участника при расчете налога на прибыль не учитывается. Ранее такую же точку зрения высказывали и представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2005 г. № 20-12/46422). Однако с выходом более поздних писем финансового ведомства руководствоваться этими разъяснениями организации не стоит. При проверке налоговая инспекция может не согласиться с таким подходом. Тогда свою позицию организации придется отстаивать в суде.
В арбитражной практике есть пример судебного решения, принятого в пользу организации (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А65-11409/2006).
Сумму госпошлины, уплаченную за внесение изменений в устав, включите в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56686). При методе начисления сумму госпошлины учтите в момент ее начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе - по мере ее уплаты в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
УСН
Для организаций, применяющих упрощенку, увеличение уставного капитала за счет имущества общества не влияет на налоговую базу по единому налогу, поскольку фактически организация не получает никаких доходов. В то же время при увеличении номинальной стоимости долей у организаций-участников ООО возникает внереализационный доход (сумма увеличения). Минфин России пояснил, что льгота, предусмотренная подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ для участников акционерных обществ, в данном случае не применяется (письмо от 25 августа 2011 г. № 03-03-06/1/518).
Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить в состав расходов сумму госпошлины, уплаченную за регистрацию изменений в уставе (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Сделать это нужно в момент перечисления госпошлины в бюджет (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому увеличение уставного капитала за счет имущества общества на расчет налоговой базы не влияет.
ОСНО и ЕНВД
Поскольку уплата госпошлины за регистрацию изменений в уставе одновременно связана с деятельностью организации на общей системе налогообложения и с деятельностью, облагаемой ЕНВД, сумму сбора нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Подробнее об этом см. Как по налогу на прибыль учесть расходы при совмещении ОСНО с ЕНВД .
В расходы по налогу на прибыль включите только сумму госпошлины, относящуюся к деятельности организации на общей системе налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Загрузка...
